Rozliczanie benefitów dla pracowników – czy są opodatkowane i oskładkowane?

Czy wiesz, że ozusowanie kosztu karty sportowej, którą częściowo finansujesz dla pracownika, jest zależne od sposobu jej zakupu? Inaczej rozliczysz karty sportowe wykupione bezpośrednio u danego usługodawcy, a inaczej – zamówione za punkty na platformie kafeteryjnej. Wyjaśniamy, jakie warunki muszą spełnić benefity pracownicze, aby pracodawca nie musiał odprowadzać od nich składek ZUS. Dowiesz się też, jak wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 roku wpłynął na naliczanie zaliczki na podatek dochodowy od benefitów.

Kto finansuje benefity pracownicze?

Benefity dla pracowników można podzielić na:

• świadczenia odpłatne, czyli finansowane wyłącznie przez osoby zatrudnione,
• świadczenia nieodpłatne, czyli finansowane wyłącznie przez pracodawców,
• świadczenia częściowo odpłatne, finansowane przez obie strony umowy o pracę, przy czym kosztu nie trzeba dzielić 50:50.

W pierwszym przypadku trudno mówić o „prawdziwym” beneficie dla pracownika, ponieważ osoba zatrudniona traci część wynagrodzenia, aby skorzystać ze świadczenia oferowanego przez firmę. Jedyną korzyścią może być tu np. cena niższa niż rynkowa.

Oferujesz naprawdę 💎 nowoczesne benefity zamiast 🍉 owocowych czwartków?

Dzięki obsłudze kadr i płac Twojej firmy w TribePerk zyskasz pewność, że bogata gama benefitów pracowniczych jest rozliczana zgodnie z aktualnymi przepisami. Co więcej, otrzymasz dostęp do platformy kadrowo-płacowej online, za pomocą której automatyzujemy naliczanie wynagrodzeń, a Ty możesz podglądać dane kadrowo-płacowe w dowolnym momencie!

Zobacz

Kiedy rozlicza się benefity dla pracowników?

Co do zasady, wartość pieniężną świadczeń uwzględnia się w opodatkowanym wynagrodzeniu pracownika od chwili, w której może z nich skorzystać.

To oznacza, że cenę comiesięcznego pakietu medycznego opłacanego przez pracodawcę dolicza się do podstawy opodatkowania bez względu na to, czy pracownik skorzysta z usługi w ramach pakietu w danym miesiącu, czy nie.

Inaczej postępuje się w przypadku świadczeń nieodpłatnych lub częściowo płatnych, które pracownik „wykupuje” na platformie kafeteryjnej, wymieniając zgromadzone punkty na towary lub usługi. Kiedy media branżowe obiegła informacja o wyroku Naczelnego Sądu Administracyjnego w marcu 2023 roku, okazało się, że niektórzy pracodawcy niepoprawnie rozliczają programy kafeteryjne.

Kontrowersyjny wyrok NSA z 14 marca 2023 roku

Wyrok Naczelnego Sądu Administracyjnego z 14 marca 2023 roku (sygn. akt II FSK 2116/20) jest istotny dla pracodawców udostępniających pracownikom programy kafeteryjne, w których wymienia się zgromadzone punkty na towary lub usługi. Sprawa dotyczyła zewnętrznego serwisu, w którym 1 punkt = 1 złoty. Dostawca rozwiązania umożliwia wymianę punktów na towary i usługi u partnerów.

Według NSA pracodawca powinien rozliczyć benefit, kiedy pracownik kupi towar lub usługę na platformie. Dopiero wtedy powstaje przychód pracowniczy. Nie generuje go samo przypisanie punktów do konta osoby zatrudnionej, niezależnie od tego, czy odbywa się automatycznie, np. co miesiąc, czy jednorazowo w ramach premii uznaniowej.

Wyrok obarcza pracodawców dodatkowym obowiązkiem. Mianowicie muszą kontrolować, kiedy pracownicy wymieniają punkty na benefity, aby poprawnie naliczyć zaliczkę na podatek dochodowy i składki ZUS. Jeśli pracownik będzie zbierać punkty przez np. pół roku, nie wydając ani jednego w tym okresie, pracodawca nie rozliczy benefitu na gruncie podatkowym i składkowym.

Które dodatki do wynagrodzeń są obowiązkowe, a które dobrowolne?

O ile każdemu pracownikowi, który pracuje w godzinach nadliczbowych, należy się dodatek do wynagrodzenia, o tyle nie każda osoba zatrudniona otrzyma np. premię uznaniową.

Poznaj obligatoryjne i nieobowiązkowe dodatki do wynagrodzeń

Sprzeczność w orzecznictwie

Co ciekawe, stanowisko zanegowane przez NSA zajął wcześniej WSA (Wojewódzki Sąd Administracyjny) we Wrocławiu, który uchylił zaskarżoną interpretację indywidualną. WSA stwierdził, że zaliczkę na podatek dochodowy należy potrącać już po dodaniu punktów na indywidualnym koncie pracownika w programie kafeteryjnym (sygn. akt I SA/Wr 934/19).

NSA podkreślił, że nie można sklasyfikować samego przyznania punktów jako przychodu pracownika, bo:

• nie można ich wymienić na gotówkę w okresie zatrudnienia,
• sam moment przyznania punktów nie jest równoznaczny ze swobodnym dysponowaniem świadczeniem,
• kiedy pracownik zdobywa punkty w programie kafeteryjnym, zyskuje możliwość zrealizowania uprawnienia w określonej kwocie.

Pracodawcy – przynajmniej część – przyjmowali rozwiązanie akceptowalne przez WSA za standardowe. Nie da się ukryć, że jest łatwiejsze. Zwłaszcza z punktu widzenia działu kadrowo-płacowego, który mógł rozliczyć benefity dla pracowników w tym samym momencie, nie bacząc na realną datę wykorzystania punktów na platformie. Niemniej programy kafeteryjne, które są zintegrowane z systemami kadrowo-płacowymi, automatycznie przesyłają informacje niezbędne do naliczenia podatku i składek ZUS, co ogranicza dodatkowe czynności administracyjne w związku z wyrokiem NSA. Ten wyrok obejmuje również osoby zatrudnione na podstawie umów cywilnoprawnych, np. umów zlecenie, które osiągają przychód z działalności wykonywanej osobiście.

Jakie składki ZUS opłaca się za zleceniobiorcę?

Wydaje się, że rozliczanie umów zleceń jest prostsze w porównaniu z rozliczaniem umów o pracę, ale zasady oskładkowania umów zleceń wcale nie są takie oczywiste.

Sprawdź, jakie składki ZUS i kiedy odprowadzać za zleceniobiorców

Wyrok NSA nie jest pierwszym w sprawie odmiennego rozliczania programów kafeteryjnych

W sprawie, w której wyrok wydał WSA w Szczecinie 25 maja 2017 roku (sygn. akt I SA/Sz 212/17), poruszono kwestię, kiedy spółka powinna zwiększać przychód pracownika ze stosunku pracy o wartość pieniężną punktów, które są przekazywane na indywidualne konto pracownika w systemie kafeteryjnym – w miesiącu wymiany punktów na świadczenie czy w miesiącu przekazania punktów na konto?

WSA zgodził się z zaskarżoną interpretacją podatkową. Stwierdzono w niej, że przychód ze stosunku pracy powstanie, kiedy pracownik otrzyma nieodpłatne lub częściowo odpłatne świadczenie, czyli w momencie wymiany punktów na towar lub usługę w systemie kafeteryjnym. Ponadto WSA podkreślił, że nie można równać punktów w programie kafeteryjnym z pakietem medycznym, który wykupił pracodawca, bo w pierwszym przypadku pracownik nie dostaje żadnego gotowego produktu, a tylko możliwość nabycia świadczenia. Punkty same w sobie nie są świadczeniem, tylko służą do jego wykupienia. Ponadto może się zdarzyć, że pracownik, który zdecyduje się na wymianę punktów, dopłaci część kwoty z własnych środków, ponieważ inaczej nie będzie mógł skorzystać z wybranego świadczenia. Wtedy nie powstałby przychód.

Na ryzyko niewykorzystania punktów w systemie kafeteryjnym zwrócił uwagę również Dyrektor Krajowej Informacji Skarbowej w interpretacji indywidualnej (pismo z 13 maja 2021 roku, sygn. 0114-KDIP3-1.4011.68.2021.2.MK1). Podkreślono w niej, że istnieje sporo czynników, które ograniczają możliwość skorzystania ze świadczeń przez pracownika, mimo że dysponuje on punktami. Jednym z powodów może być chociażby rozbieżność oferty z oczekiwaniami osoby zatrudnionej.

Benefity pracownicze w ustawie o podatku dochodowym od osób fizycznych

Zgodnie z art. 12 ust. 1 ustawy o podatku dochodowym od osób fizycznych (dalej: ustawy o pdof) przychodami ze stosunku pracy są wypłaty pieniężne i wartość pieniężna świadczeń w naturze lub ich ekwiwalent, w szczególności:

• wynagrodzenie zasadnicze,
• wynagrodzenie za godziny nadliczbowe,
• dodatki i nagrody,
• ekwiwalent za niewykorzystany urlop wypoczynkowy,
• świadczenia pieniężne ponoszone za pracownika,
• wartość innych nieodpłatnych i częściowo odpłatnych świadczeń.

Pojęcie „innych nieodpłatnych świadczeń” doprecyzował Trybunał Konstytucyjny w wyroku z 8 lipca 2014 roku (sygn. akt K 7/13), który potwierdził zgodność przepisów z ustawy o pdof z art. 2 w związku z art. 217 Konstytucji RP.

Według TK świadczenie jest przychodem pracownika, jeśli:

• leży w interesie pracownika, nie pracodawcy,
• jest przyznawane pracownikowi za jego zgodą,
• generuje korzyść majątkową w postaci zwiększenia aktywów lub zmniejszenia wydatków (np. pracownik nie musi płacić za wizytę u lekarza czy karnet na siłownię),
• wspomniana korzyść jest przypisana indywidualnemu pracownikowi.

Opodatkowanie benefitów dla pracowników

Co do zasady, benefity pracownicze są opodatkowane i ozusowane. Obliczając zaliczkę na podatek dochodowy, zastosujesz stawkę 12% lub 32% – w zależności od progu podatkowego, w którym znajduje się pracownik.

Pracodawca nie naliczy zaliczki na podatek dochodowy wyłącznie w przypadku osób korzystających ze zwolnienia przedmiotowego, którym przysługuje:

• ulga dla młodych (tzw. zerowy PIT),
• ulga dla seniora,
• ulga dla rodzin 4+,
• ulga dla powracających z zagranicy.

Co ważne, powyższe ulgi stosuje się do przychodów nieprzekraczających 85 528 zł w roku podatkowym. Ponadto pracownik skorzysta z kwoty wolnej od podatku dochodowego (30 000 zł), więc pracodawca naliczy podatek po przekroczeniu limitu 115 528 zł.

Jak naliczyć podatek dochodowy od benefitu w zależności od sposobu finansowania?

Jeżeli benefit, np. pakiet medyczny, jest finansowany przez pracodawcę, to uwzględnia się całą wartość świadczenia w podstawie opodatkowania, np. 200 zł. Gdy cena pakietu jest podzielona między pracodawcę i pracownika, np. po 150 zł i 50 zł, za przychód należy uznać różnicę między wartością świadczenia a kwotą pokrywaną przez pracownika, czyli 150 zł.

Ubezpieczenia społeczne a benefity dla pracowników

Co do zasady, benefity finansowane przez pracodawcę, czyli świadczenia nieodpłatne dla pracownika, stanowią przychód pracowniczy, więc powinno się od nich odprowadzać składki ZUS.

Niemniej § 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego przewiduje pewien wyjątek.

Świadczenie częściowo odpłatne dla pracownika jest nieozusowane w części finansowanej przez pracodawcę, jeśli:

1. ma formę niepieniężną,
2. stanowi dla pracownika korzyść materialną wynikającą z zakupu artykułów, przedmiotów czy usług po cenach niższych niż detaliczne (to oznacza, że pracownik zyskuje towary czy usługi w cenie niższej od tej, którą musiałby pokryć, zamawiając je na własną rękę),
3. wynika z układu zbiorowego pracy, regulaminu wynagradzania lub przepisów o wynagradzaniu, które zawierają informację o częściowej odpłatności, nawet symbolicznej.

Jeśli pracodawca współfinansuje np. pakiet medyczny, ale prawo do jego zakupu po cenie niższej niż detaliczna będzie wynikać np. z aneksu do umowy o pracę z danym pracownikiem, to nie zastosuje zwolnienia z oskładkowania. Potwierdza to stanowisko ZUS z 17 października 2019 roku (DI/100000/43/815/2019).

Ponadto pracodawca nie nalicza składek na ubezpieczenia społeczne od wartości świadczeń udostępnianych pracownikom w okresie pobierania:

• zasiłków: chorobowego, macierzyńskiego, opiekuńczego,
• świadczenia rehabilitacyjnego,

o ile takie postanowienia są zawarte we wcześniej wymienionych źródłach, np. układzie zbiorowym pracy.

Ubezpieczenia emerytalne i rentowe a benefity w systemie kafeteryjnym

§ 2 ust. 1 pkt 26 rozporządzenia składkowego nie ma zastosowania do świadczeń udostępnianych przez pracodawcę na platformie kafeteryjnej.

Jak możemy przeczytać w uzasadnieniu wyroku Sądu Apelacyjnego we Wrocławiu z 13 września 2016 roku (sygn. akt III AUa 411/16), system kafeteryjny jest na tyle złożony, że można go zrównać z udostępnianiem pracownikowi możliwości zakupu artykułów, przedmiotów lub usług po cenach niższych niż detaliczne, nawet jeśli pracownik rzeczywiście zapłaci mniej za usługę w porównaniu z wydatkiem z własnej kieszeni.

Platforma kafeteryjna stanowi system wynagradzania o charakterze motywacyjnym, w ramach którego pracodawca przekazuje pracownikowi środki pieniężne (punkty). Sąd Apelacyjny potwierdził wcześniejszą interpretację ZUS, zgodnie z którą system kafeteryjny nie mieści się w katalogu wyłączeń z oskładkowania.

To samo stanowisko zajął ZUS:

(…) wartość świadczeń udostępnionych przez pracodawcę za pośrednictwem platformy internetowej w postaci uprawnienia do zakupu przez pracowników towarów i usług, stanowić będzie podstawę wymiaru składek na ubezpieczenia społeczne ze stosunku pracy.

Pismo ZUS z 20 lutego 2023 roku (DI/100000/43/88/2023)

Gdyby pracodawca częściowo sfinansował kartę sportową poza platformą kafeteryjną, mógłby nie naliczać składek ZUS od tej kwoty.